财务管理
个人借款年底挂账 关注五个风险点
添加日期：2016年12月09日
税务机关对于个人从企业借款的年底挂账行为历来比较重视，而纳税人有时会因为缺乏对相关政策的了解和重视而产生税务损失。
政策简介
对于个人向企业借款的个人所得税事项，主要根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕 158号)以及《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)等文件规定处理。主要内容：
1.纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。
2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。
对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目缴纳个人所得税;对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
正确理解借款年度的概念
《个人所得税法实施条例》规定，税法和本条例所说的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。财税〔2003〕 158号文件规定“在该纳税年度终了后不归还借款”，指在发生借款的年度尚未归还借款。如个人投资者于2016年12月向企业借款，在2016年12月31日尚未归还的，即属于“在该纳税年度终了后不归还借款”的情形。
《国家税务总局关于印发〈个人所得税管理办法〉的通知》(国税发〔2005〕120号)规定，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。该条款中的“期限超过一年”与财税〔2003〕 158号文件规定的“纳税年度终了”概念有所不同，应按照财税〔2003〕 158号文件的规定执行。
用于生产经营的理解
个人借款缴纳个人所得税的条件之一是“未用于企业生产经营”。税务机关判断个人借款是否用于生产经营在征管中有不小的难度，有些迫于无奈，只能根据年底是否归还借款进行判定。某稽查案例显示，某企业被税务机关稽查后，为年底借钱不还的股东出具用于生产经营的各种证明，但最终也未得到税务机关的认可。
企业盈亏对视同分配的影响
个人股东长期借款不还，是否应根据企业盈亏情况来判定其个人所得税纳税义务?如企业亏损，即使股东的借款行为达到了规定的应纳税条件，是否不应视同分配计算个人所得税，或者以实现的可供分配利润为限来计算个人所得税。
在实务中，企业常以借款形式进行利润分配。如股东要求回报，但出于税款的考虑，代之以借款的形式。另外，企业假亏实盈，无法分配，用借款形式分配给股东同时规避个人所得税义务等。因此，在判断个人股东借款个人所得税义务时，不应考虑企业盈亏情况。
账务处理以及税款计算
案例：甲企业是有限责任公司，2016年6月为某高级管理人员购买汽车，价值15万元，汽车的所有权登记为该高管个人。甲企业以借款给该高管的形式支付款项，账务上计入“其他应收款”科目，在2016年底该款项尚未归还。暂不考虑其当月工资等情况。
根据财税〔2003〕 158号文件规定，企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
(1)将该借款作为不含税工资计算个人所得税
该高管取得了15万元的汽车，相当于取得了15万元工资，因此应按照不含税金额计算个人所得税：(245309.09-3500)×45%-13505=95309.09(元)。账务处理为：
借：管理费用——职工薪酬 245309.09
贷：应付职工薪酬 245309.09
借：应付职工薪酬 245309.09
贷：其他应收款 150000
应交税费——应交个人所得税
95309.09
需要说明的是，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)第四条规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
本案例中，企业为员工负担的个人所得税税款，未单独作为管理费(注意，不是指管理费用)列支，而是计入当期的工资薪金，因此可以在企业所得税税前扣除。
(2)将该借款作为含税工资计算个人所得税
应纳个人所得税：(150000-3500)×45%-13505=52420(元)，账务处理为：
借：管理费用——职工薪酬 150000
贷：应付职工薪酬 150000
借：应付职工薪酬 150000
贷：其他应收款 97580
应交税费——应交个人所得税
52420
从该高管处收回个人所得税款：
借：银行存款 52420
贷：其他应收款 52420
其他应收款全部冲销完毕。
从上可知，按照含税工资计算个人所得税额为52420元，而按照不含税工资计算个人所得税额为95309.09元，差额较大。如果该工资薪金符合年终一次性奖金的条件，还可以按照年终一次性奖金计算个人所得税，计算的个人所得税会更少，税款计算和账务处理(略)。
作者单位：青岛三人行财税管理咨询有限公司 江苏省南京市江宁地税局
政策简介
对于个人向企业借款的个人所得税事项，主要根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕 158号)以及《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)等文件规定处理。主要内容：
1.纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。
2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。
对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目缴纳个人所得税;对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
正确理解借款年度的概念
《个人所得税法实施条例》规定，税法和本条例所说的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。财税〔2003〕 158号文件规定“在该纳税年度终了后不归还借款”，指在发生借款的年度尚未归还借款。如个人投资者于2016年12月向企业借款，在2016年12月31日尚未归还的，即属于“在该纳税年度终了后不归还借款”的情形。
《国家税务总局关于印发〈个人所得税管理办法〉的通知》(国税发〔2005〕120号)规定，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。该条款中的“期限超过一年”与财税〔2003〕 158号文件规定的“纳税年度终了”概念有所不同，应按照财税〔2003〕 158号文件的规定执行。
用于生产经营的理解
个人借款缴纳个人所得税的条件之一是“未用于企业生产经营”。税务机关判断个人借款是否用于生产经营在征管中有不小的难度，有些迫于无奈，只能根据年底是否归还借款进行判定。某稽查案例显示，某企业被税务机关稽查后，为年底借钱不还的股东出具用于生产经营的各种证明，但最终也未得到税务机关的认可。
企业盈亏对视同分配的影响
个人股东长期借款不还，是否应根据企业盈亏情况来判定其个人所得税纳税义务?如企业亏损，即使股东的借款行为达到了规定的应纳税条件，是否不应视同分配计算个人所得税，或者以实现的可供分配利润为限来计算个人所得税。
在实务中，企业常以借款形式进行利润分配。如股东要求回报，但出于税款的考虑，代之以借款的形式。另外，企业假亏实盈，无法分配，用借款形式分配给股东同时规避个人所得税义务等。因此，在判断个人股东借款个人所得税义务时，不应考虑企业盈亏情况。
账务处理以及税款计算
案例：甲企业是有限责任公司，2016年6月为某高级管理人员购买汽车，价值15万元，汽车的所有权登记为该高管个人。甲企业以借款给该高管的形式支付款项，账务上计入“其他应收款”科目，在2016年底该款项尚未归还。暂不考虑其当月工资等情况。
根据财税〔2003〕 158号文件规定，企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
(1)将该借款作为不含税工资计算个人所得税
该高管取得了15万元的汽车，相当于取得了15万元工资，因此应按照不含税金额计算个人所得税：(245309.09-3500)×45%-13505=95309.09(元)。账务处理为：
借：管理费用——职工薪酬 245309.09
贷：应付职工薪酬 245309.09
借：应付职工薪酬 245309.09
贷：其他应收款 150000
应交税费——应交个人所得税
95309.09
需要说明的是，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)第四条规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
本案例中，企业为员工负担的个人所得税税款，未单独作为管理费(注意，不是指管理费用)列支，而是计入当期的工资薪金，因此可以在企业所得税税前扣除。
(2)将该借款作为含税工资计算个人所得税
应纳个人所得税：(150000-3500)×45%-13505=52420(元)，账务处理为：
借：管理费用——职工薪酬 150000
贷：应付职工薪酬 150000
借：应付职工薪酬 150000
贷：其他应收款 97580
应交税费——应交个人所得税
52420
从该高管处收回个人所得税款：
借：银行存款 52420
贷：其他应收款 52420
其他应收款全部冲销完毕。
从上可知，按照含税工资计算个人所得税额为52420元，而按照不含税工资计算个人所得税额为95309.09元，差额较大。如果该工资薪金符合年终一次性奖金的条件，还可以按照年终一次性奖金计算个人所得税，计算的个人所得税会更少，税款计算和账务处理(略)。
作者单位：青岛三人行财税管理咨询有限公司 江苏省南京市江宁地税局
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