《小企业会计准则》下，外币业务的财税处理发生了相应的变化，为了使财务人员掌握其财税处理，笔者特详细介绍如下。

有关名词的定义

(一)外币、记账本位币

本文中的外币，是指小企业记账本位币以外的货币;记账本位币，是指小企业选定的、作为本企业记录正常会计账簿使用的、其经营所处主要经济环境中的货币。我国的会计核算以人民币为记账本位币。

(二)外币交易、折算

(1)外币交易，是指小企业以外币计价或者折算的交易。小企业外币交易业务包括：①买入或卖出以外币计价的商品或者劳务;②借入或借出以外币计价的资金;③其他以外币计价或者结算的交易。(2)折算，是将一种货币按照一定的比率换算成另一种货币的规则和方法。

(三)汇率、即期汇率、平均汇率、买入价、卖出价

(1)汇率，又称折算率、汇价，是将一种货币换算成另一种货币的比率，是一种货币单位用另一种货币单位表示的价格。(2)即期汇率，本处是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。(3)平均汇率，又称当期平均汇率，是指在一个会计期间内按所属各期间的汇率为权数平均计算出的汇率。(4)买入价、卖出价、中间价：是指银行表示汇率的三种方式，买入价是指银行买入(收购)其他货币的价格，卖出价是指银行卖出其他货币的价格，中间价是指银行买入价与卖出价的平均价。买入价、卖出价与中间价的价差，相当于银行的服务费用。

(四)外币货币性项目、外币非货币性项目

前者指以外币计价结算的货币性项目，包括以外币计价结算的资产项目，如外币库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款等;还有以外币计价结算的负债，如外币短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等项目;后者指外币货币性项目以外的外币项目，包括购进时以外币计价结算的非货币性资产和外币资本，如购进时以外币计量结算的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产和外币资本投入等。

汇率折算的一般规则

前已述及，即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率中间价。但是中国人民银行每日仅公布银行向外汇市场人民币兑换美元、欧元、日元、港元的中间价，企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货币之间折算的，可直接采用这一中间价作为即期汇率进行折算;发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应以国家外汇管理局公布的纽约外汇市场各种货币对美元的折算率为准，采用套算的方法进行折算;企业发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。财政部《关于企业所得税会计处理的暂行规定》(财会字[1995]25号)规定的套算公式如下：(1)某种货币对人民币的汇率=美元对人民币的基准汇价÷美元对该种货币汇价;(2)货币A对货币B的汇价=美元对货币B的汇价÷美元对货币A的汇价。

外币业务处理规范的差异

《小企业会计准则》规定的外币业务处理规范，与原《小企业会计制度》、《企业会计准则》的规定比较，有较大的差异。

(一)与《小企业会计制度》的差异

《小企业会计准则》中外币业务处理规范，比之《小企业会计制度》的相应规范有如下差异：(1)《小企业会计制度》中的外币折算是采用即期汇率和期初汇率，《小企业会计准则》中的外币折算则采用即期汇率和当期平均汇率。(2)期末调整外币货币性项目余额，产生的汇兑差额按外币处理期间或用途，《小企业会计制度》规定分别计入长期待摊费用、固定资产成本或财务费用;《小企业会计准则》则规定全部计入当期损益，不再实行资本化。(3)对于小企业投资者投入的外币，《小企业会计制度》规定投资合同有约定汇率的，按约定汇率折算实收资本，与按收到外币时即期汇率折算的外币账户本位币金额之间的差额，作为外币资本折算差额计入资本公积;《小企业会计准则》按照国家新的规定，对小企业收到投资者以外币投入的资本，一律采用交易发生日即期汇率折算，不再确认外币资本折算差额。

(二)与《企业会计准则》的差异

《企业会计准则》中外币业务处理规范，比之《小企业会计准则》的相应规范，有如下差异：(1)《企业会计准则》中外币交易折算，正常情况下采用即期汇率或即期汇率的近似汇率;《小企业会计准则》则采用即期汇率和当期平均汇率。(2)《企业会计准则》下的外币报表折算中，资产负债表中的资产和负债项目与该表其他项目之间、资产负债表项目与利润表损益项目之间采用不同汇率折算，折算差额计入增设的“外币报表折算差额”项目;《小企业会计准则》规定，小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。因此，无须再增设“外币报表折算差额”项目。

《小企业会计准则》下外币交易业务的会计处理

(一)科目和账户

1.具有外币业务的小企业，无须为外币业务专设会计科目，但发生外币货币性业务时，应在相应的库存现金、银行存款、应收账款等科目下，分别按照外币币种增设明细科目，如“银行存款——美元”、“应收账款———港币(××债务人)”、“短期借款———英镑(××债权人)”等科目。

2.外币货币性资产科目的账户，不能使用一般银行存款日记账、应收账款明细账等三栏式账户格式。手工记账时，可用平时核算存货的数量金额式明细账账页替代，用于债权、债务账户时，可将“收入”、“付出”和“结存”分别改为“借方”、“贷方”和“余额”，账户的“单价”用于记录外币汇率，“金额”、“余额”栏用于记录外币账户的记账本位币(人民币)金额。

实行会计电算化的单位，也应参照以上方法，设置具备相应要素的电脑账户。

3.外币非货币性资产项目，账户中无须标注外币币种，只需在涉及外币的初始确认时在摘要栏注明相关资产购入时的外币金额即可。

(二)购销环节涉及外币的账务处理

1.以外币计价购买商品、接受劳务时，如果直接以外币存款账户上外币汇出，应按照汇出外币即期汇率折算的记账本位币(以下简称本位币)金额，借记“原材料”、“在途物资”、“预付账款———××(外币)(××供应商)”或“应付账款———××(外币)(××供应商)”科目，贷记“银行存款———××(外币)”科目;如果以开出本位币支票、汇票购买外币汇出，则按即期汇率计算的本位币金额，借记“原材料”、“在途物资”、“预付账款———××外币(××供应商)”、“应付账款———××(外币)(××供应商)”科目，按实际支付的本位币金额，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记“财务费用”科目。

涉及外币收支的会计分录摘要栏，都应当注明外币的收付数量(外币金额)，下同。

2.以外币计价销售商品、提供劳务时，如果属出口免税，应当按照结算时即期汇率折算应收或已收账款的本位币金额，借记“银行存款———××(外币)”科目，贷记“预收账款———××(外币)(××供应商)”、“主营业务收入”等科目;如果不属出口免、抵、退税，则应当按规定确认增值税销项税额。

(三)外币借贷的账务处理

小企业借入外币，应按收到款项时即期汇率折算的本位币金额，借记“银行存款———××(外币)”科目，贷记“短期借款———××(外币)”科目;小企业购买外币债券，如果按规定应作为短期投资的，应当按照付出外币按即期汇率折算的本位币金额，借记“短期投资———××外币债券”科目，贷记“银行存款———××(外币)”科目;如果按要求作长期投资的，应当按照债券面值和即期汇率折算的本位币金额，借记“长期债券投资———××(外币)(面值)”科目，按照债券已确认但尚未领取的分期付息、一次还本的利息外币金额和即期汇率折算的本位币金额，借记“应收利息———××(外币)”科目，按照实际支付的外币价款和即期汇率折算的本位币金额，贷记“银行存款———××(外币)”科目，按其差额，贷记或借记“长期债券投资———××(外币)(溢折价)”科目。

小企业以支付外币方式购买外资股票或内资B股股票，属于非货币性交易，如果作为长期投资的，应当按照实际支付的外币数量和即期汇率折算的本位币金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款———××(外币)”科目;如果作为短期投资的，则按实际付出的外币金额和即期汇率折算本位币金额，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款———××(外币)科目”。

(四)外币资本投入和结、购汇的账务处理

1.外币资本投入：小企业收到外币资本投入，应当采用交易发生日即期汇率折算为本位币，不得采用合同汇率或交易当期平均汇率折算，会计分录为借记“银行存款———××(外币)”科目，贷记“实收资本”科目。如果小企业营业执照注册币种与本位币币种不同的，还应在实收资本明细账上同时反映外币和本位币的资本金额。

2.结、购汇业务：(1)结汇。将企业持有的外币兑换成本位币(指人民币，下同)用于境内流通，称为结汇，应当按照结汇时收到的本位币金额，即换出外币数量和银行买入价折算的本位币金额，借记“银行存款”科目，按换出外币数量和结汇日即期汇率折算的本位币金额，贷记“银行存款———××(外币)科目”，按其差额，借记“财务费用”科目。(2)购汇。企业以本位币向银行兑换外币用于外币支付，即为购汇，应当按照换入的外币数量和购汇日即期汇率折算的本位币金额，借记“银行存款———××(外币)科目”，按照换入外币数量和银行卖出价折算的本位币金额，贷记“银行存款”科目，按照其差额，借记“财务费用”科目。

期末外币账户本位币余额调整

《小企业会计准则》规定，在资产负债表日(即期末)，小企业应当对外币账户的本位币余额进行相应的账务处理：

1.外币货币性项目，包括外币货币资金(以下简称外币现金)和外币债权债务，均采用资产负债表日即期汇率折算其本位币余额。资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益：(1)属于外币现金和外币债权的项目，外币升值时，应当按照其外币余额和汇率上升幅度计算的本位币金额，借记外币现金、外币债权相关科目，贷记“财务费用”科目;外币减值时，应当按照外币余额和汇率下降幅度计算的本位币金额，作相反分录。(2)属外币债务项目，外币升值时，应当按照外币余额和汇率上升幅度计算的本位币金额，借记“财务费用”科目，贷记有关外币债务科目;外币减值时，按照同样方法作相反分录。

2.外币非货币性项目，是指以历史成本计量的、取得时以外币计价的资产，入账以后不再改变本位币金额。因为如果还按照以后的汇率改变其历史成本，就会导致这些项目价值不断变动，并且使这些项目的折扣、摊销不断随之变动而致使核算混乱。

3.外币资本项目。前已述及，外币资本一经按照收到时即期汇率折算为本位币实收资本，以后即不再进行调整。

外币财务报表的折算

《小企业会计准则》规定：(1)小企业应当选择人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币财务报表。(2)小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。

以上规定操作比较简单，因为所有财务报表各项目折算时，采用的都是资产负债表日即期汇率，折算时只要将外币财务报表各项目乘以资产负债日即期汇率即可。但是，具体操作还应注意：(1)资产负债表各项目还分为期末余额和年初余额两大栏目，期末余额采用资产负债表日即期汇率即算，年初余额就应采用上年末即期汇率计算，以使上、下年同一时点的数额相衔接;(2)利润表和现金流量表作为年度财务报表时，按规定“本月金额”栏目均应改为“上年金额”，因此其折算汇率均按上年末即期汇率折算，或者直接抄录上年数额;(3)现金流量表第21行“期初现金余额”项目，编制年报时“本年累计数”应采用上年末即期汇率，“上年金额”“期初现金余额”则采用前二年末的即期汇率，以保证填报的数额与当时相关财务报表数额衔接。

《小企业会计准则》提出，可以用交易当期平均汇率作为外币交易初始确认时的折算汇率，笔者以为如此规范不妥。按账务处理日清月结的要求，库存现金和银行存款应在业务发生的当天应编制记账凭证，逐日登记库存现金日记账和银行存款日记账。所以，在资产负债表日之前，比如每月5日、10日、20日，如何能“预测”本月(当期)的平均汇率?因此，本文叙述时，未采用“交易当期平均汇率”这一概念。