自2009年1月1日起实施的营业税暂行条例及实施细则，较之旧的条例及实施细则，一个重要的变化就是营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。这一变化使越来越多有跨境业务的企业深受影响。

　　案例一
　　境内A网络公司与境外B网络服务提供商签订合同，约定A租赁B设在美国的网络服务器(物理位置)的存储空间，一年租金10万美元，B在境内未设有经营机构，也没有代理人，按营业税暂行条例及实施细则的相关规定，境内A公司在向境外B公司支付租金时，代扣了相应的营业税、城市维护建设税及相关附加。

　　案例二
　　境内A软件公司拟在美国纳斯达克上市，上市前，委托美国某知名会计师事务所B进行财务审计，审计费10万美元。审计工作在境外进行，采取的方式是将企业的电子账、相关电子文档、有关原始凭证的电子扫描件以电子邮件形式传给美国的事务所进行审计，相关事由通过电话及网络进行沟通。事务所B在境内未设有经营机构，也没有代理人。按营业税暂行条例及实施细则的相关规定，境内A公司在向境外B公司支付审计费时，代扣了相应的营业税、城市维护建设税及相关附加。
　　注：本案例适用于“营改增”之前，按现行“营改增”规定，该案例应代扣增值税。
　　关于接受境外劳务，以上是两个税务处理相对比较明确的案例，而以下却是让很多“走出去”的企业，特别是建筑安装企业经常遇到且非常纠结的案例。

　　案例三
　　境内A公司拟在巴西设立办事处，相关手续正在办理，已在巴西某城市租赁一处写字间，并与该国某B装饰公司签订合同，委托B公司对所租赁的写字间进行装修，工程造价10万巴西雷亚尔，完工后，境内A公司由境内将工程款项汇往巴西B公司。巴西B公司在中国境内未设有经营机构，也没有代理人。

　　案例四
　　境内A建筑公司在印度承接了一个建筑安装项目，工程总造价1亿美元，根据印度的法律规定，外国公司可以以三种形式在印度从事工程建设及服务活动。第一种方式是在印度设立办事处。第二种方式是成立项目公司。该项目公司只能进行与这个项目相关的商务活动。第三种方式就是建立分支机构。而对于工程承包来说，最适合的形式就是第二种。印度法律还规定，国外的企业在印度实施特定的工程，必须将一定比例的工程分包给印度当地的公司。根据这些规定，境内A公司在印度设立了一家临时项目公司C(非法人)，并将总额1亿美元工程项目中的5000万美元分包给了印度当地的B建筑公司，由C向印度业主收取工程款，同时用此工程款中的部分支付给分包商B公司。临时项目公司C取得的收入及分包给印度B公司的工程成本均记入境内A公司财务账的相关科目。印度B公司在中国境内未设有经营机构，也没有代理人。

　　分析
　　营业税暂行条例第一条规定，在中国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。营业税暂行条例实施细则第四条第一项规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。营业税暂行条例第十一条第一项规定，中国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人，在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)又对在境外提供或接受劳务的营业税征免做出了规定。
　　在案例三中，境内A公司在境外接受境外B公司提供的建筑业税目中的装饰劳务，不是财税〔2009〕111号文件免征营业税所明确的境内单位在境外提供建筑业劳务，也不是该文件正列举的在境外接受境外劳务不征收营业税的规定，因此，在境内A公司向境外B公司支付工程款时，应履行相应的营业税代扣代缴义务。
　　案例四涉及的问题，是实务中争议最多的问题。
　　一种观点认为，所有的总包及分包合同，均由境内A公司与印度相关公司签订，而非临时项目公司C签订，同时，分包工程成本记入A公司主营成本表明，支付给印度B公司的分包工程款，虽不是由境内A公司直接支付，但却是由境内A公司负担的。因此，境外建筑劳务的接受方就是境内A公司而非临时项目公司C，A公司应就B公司实际负担的分包建筑劳务扣缴相应的营业税。
　　另一种观点认为，虽然从法人的角度来看，所有的总包及分包合同，均由境内A公司与印度相关公司签订，分包给印度B公司的工程成本也记入了境内A公司的主营成本，A公司是分包工程成本的实际负担人，但并不能据此认定境外建筑劳务的接受方就是境内A公司。因为现行营业税制并非法人税制，营业税暂行条例及实施细则中所说的“单位”，并非指法人，而临时项目公司C构成了营业税暂行条例所说的接受或提供应税劳务的“单位”，支付了分包工程款，应认定临时项目公司C是境外建筑劳务的接受方。由于临时项目公司C在印度，不在境内，因此，所接受的境外建筑劳务不符合营业税暂行条例第一条、营业税暂行条例实施细则第四条第一项对营业税纳税人的规定，C在向印度B公司支付分包建筑工程款时，无须代扣营业税。
　　笔者同意第二种观点。

　　总结
　　目前，对与案例四相类似的情况，各地遇到了很多，但对税收政策的理解和执行并不统一，这种不统一导致“走出去”的企业对税务风险不能预估，使其在境外开展业务存在极大的不确定性。如境内单位在境外分包给境外企业的建筑工程，合同签订时，未考虑可能存在的营业税代扣代缴义务，当合同履行完毕，税务机关突然提出需要履行营业税扣缴义务时，将会使可能本来就微利的项目彻底亏损。