购买日合并报表的编制与合并差额的处理一直是财务人员关注的难点，为了方便财务人员掌握此内容，笔者将做详细介绍。

相关规定及其解析

(一)企业合并与购买法

非同一控制下企业合并的会计处理方法，通常称为购买法。购买方通过合并，取得被购买方全部净资产、合并后被购买方解散的合并方式，称为吸收合并;购买方通过合并取得被购买方控制权、合并后被购买方仍保留法人资格的合并方式，称为控股合并。

(二)购买法下合并差额的处理

购买法下确认吸收合并时，购买方支付的合并成本与合并时取得被购买方的可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)之间的差额，称为合并差额。对于合并差额的处理，按不同情况，为借差的，确认为商誉;为贷差的，确认为当期收益(贷差)(简称合并收益)。这样，确认吸收合并会计分录或编制合并财务报表的抵销分录的借、贷方发生额才能相等。

由于控股合并后购买方与被购买方构成母、子公司关系，而按照《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称20号准则)的规定，母公司对子公司的长期股权投资应采用成本法核算，即按照合并成本确认长期股权投资价值，不直接与享有子公司净资产份额挂钩。这样，控股合并中存在的合并差额，编制母、子公司的个别财务报表时均无须进行账务处理。

但是，20号准则同时要求，按成本法核算的长期股权投资，在编制购买日合并财务报表(以下简称合并报表)时应按照权益法进行调整。这样，按照权益法处理合并差额的事项，就被安排到合并报表的程序中，况且，如果在合并报表时不处理合并差额，抵销分录的借方发生额(子公司所有者权益)与贷方发生额(母公司对子公司的长期股权投资和公司少数股东权益)也不相等，必须通过处理合并差额，即在借方的确认商誉，在贷方的确认合并收益，借、贷方的发生额才能求得平衡。

(三)具体处理规范

具体处理规范主要有：

(1)财政部会计司在《企业会计准则讲解》(以下简称《讲解》)中指出：购买法下的控股合并，除通过合并使被购买方成为购买方的独资子公司的情况外，被购买方均不应因合并而改记有关资产、负债的账面价值。

(2)20号准则的《应用指南》规定：非同一控制下的控股合并，母公司在编制购买日合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债，应当按照合并中确定的公允价值列示。

(3)合并成本大于合并中取得的净资产份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉;合并成本小于合并中取得的被购买方净资产份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

(4)购买法下吸收合并的合并差额，在确认企业合并时处理。

购买法下吸收合并的处理

购买法下吸收合并的购买方与被购买方合并成一个企业，因此无须再编制购买日合并财务报表，而合并差额应在购买方确认吸收合并时进行处理。分录为：按照合并中接收的资产、负债(或承担债务、确认负债)的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目，按照作为合并对价支付资产的账面价值，贷记有关资产科目，按照支付非货币资产应计税费，贷记“应交税费”科目，按作为合并对价支付资产的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记营业外收支科目，按作为合并对价发行股份的面值总额(或应计入实收资本的金额，下同)，贷记“股本”(或“实收资本”，下同)科目，按照发行股份公允价值与其面值总额的差额，贷记“资本公积(股本溢价或资本溢价)”科目，按照接收净资产公允价值与支付合并对价的公允价值加上支付非货币资产应交税费的差额，前者小于后者(借差)的，借记“商誉”科目，前者大于后者(贷差)的，贷记“营业外收入”科目。

按照《企业会计准则解释第4号》的规定：企业合并中购买方发生的审计费、评估费、律师费等直接费用，计入购买方的当期损益(管理费用)，不再计入合并成本。发行股票发生的手续费、佣金等费用，从股本溢价中列支;不足部分，计入留存收益。

购买法下控股合并的处理

购买法下的控股合并，购买日合并报表的编制和合并差额的处理，应由购买方采用以下步骤和方法实现：

第一步，确认控股合并

按合并成本，即合并时付出资产、承担负债或发行股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目;按作为合并对价的付出资产、承担负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目，按支付非货币资产应计税费，贷记“应交税费”科目;按付出资产、承担负债公允价值与其账面价值加上应交税费的差额，贷记或借记营业外收支科目，按发行股份面值总额，贷记“股本”项目，按发行股份支付的手续费、佣金等，贷记“银行存款”等科目，按发行股份公允价值与其面值总额的差额，减去发行股份手续费、佣金等费用后的余额，贷(或借)记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减时，再借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目(盈余公积也以冲完为限)。

以上分录，应及时登记总账和明细账、编制购买日个别资产负债表以供编制购买日合并财务报表。

第二步，按照公允价值调整子公司的资产、负债

编制购买日合并报表时，按照子公司各项资产在购买日的公允价值大于其账面价值的差额或者各项负债在购买日公允价值小于其账面价值的差额，借记相关的资产、负债项目，贷记“资本公积”项目;如果情况相反，则按其差额作相反分录。

以上调整分录，并不登记入账，而应记录在合并报表的工作底稿中。

第三步，编制购买日合并资产负债表的抵销分录

抵销分录用于抵销购买方对被购买方的长期股权投资与被购买方的所有者权益，同时确认少数股东权益、商誉或合并收益。具体抵销分录为：按购买日被购买方个别财务报表中所有者权益各项目金额，借记各该项目，按购买方支付的合并成本，贷记“长期股权投资”项目;按购买日被购买方净资产公允价值中被购买方少数股东应享有的份额，贷记“少数股东权益”项目。以上借方发生额合计如果大于贷方发生额合计，应再按其差额计算的金额，分别贷记“盈余公积”(应计提的法定盈余公积)、“未分配利润”(其余部分)项目;如果以上借方发生额合计小于贷方发生额合计，则按其差额，借记“商誉”项目。

第四步，将以上抵销分录过入合并资产负债表工作底稿，在底稿上结出购买日合并资产负债表的“合并金额”，并试算平衡

第五步，按照以上工作底稿的“合并金额”编制购买日合并资产负债表

非同一控制下的企业合并，购买日合并报表时只编制合并资产负债表，不编制购买日合并利润表和合并现金流量表。

需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方资产、负债的公允价值以及应确认的商誉金额，或计入当期损益的金额，以作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。