续上期

(三)合并财务报表时涉及剩余股权权益的处理

应该说明，原母公司因处置子公司股权或其他原因丧失了对原子公司的控制权，年终合并财务报表时，计入合并范围的只能是该子公司年报的“年初余额”和“上年金额”，而其资产负债表期末余额为0，利润表本年金额为年初至丧失控制权日的发生额。但是，我们仍理解为这一年合并报表时对于已丧失控制权的子公司的调整、抵销分录，依旧记录在合并报表工作底稿的“期末余额”、“本年金额”栏内。

1.按公允价值对剩余股权重新计量。剩余股权按规定转为权益法核算的，由于在丧失控制权日已按权益法对其账面价值进行调整，因此剩余股权的公允价值与调整后的账面价值应该相等，如有差额，是由不受原子公司净资产消长影响的两个因素构成：(1)剩余股权中隐含的商誉，其构成该差额的减项;(2)剩余股权的合并减值准备，其构成该差额的增项。为了使计入合并财务报表中的剩余股权享有原子公司净资产份额(公允价值)与剩余股权账面价值一致，合并报表时，应编制以下调表分录：按剩余股权中隐含的商誉(初始投资成本大于当时享有子公司净资产份额的差额)，借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目;按剩余股权的减值准备，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。

2.处置股权对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例自购买日开始持续计量的净资产份额的差额确认投资收益。《企业会计准则解释第4号》(以下简称“4号解释”)这一规定，用公式列示为：

合并报表时应确认投资收益=(处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值)-按原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始持续计量的净资产份额

以上公式减号后的文字，可分为两部分，即处置股权的公允价值和剩余股权的公允价值，是按原持股比例和处置日子公司净资产计算的份额。这样，以上公式可转换为：

合并报表时应确认投资收益=(处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值)-(处置股权的公允价值+剩余股权的公允价值)=处置股权取得的对价-处置的公允价值

4号解释要求将以上计算结果计入合并报表，经笔者测试论证，以上计算结果已包含在个别财务报表确认的投资收益中。比如《企业会计准则讲解2010》例3—16中，股权处置成本2 000万元，处置取得价款3 600万元，确认投资收益1 600万元。分析影响处置损益的因素，包括：(1)处置价款因素=处置股权取得的对价-处置股权的公允价值=3 600-1 400×20%=800万元;(2)B公司净资产累计增加额应计份额=(14 000-9 000)×20%=1 000万元;(3)处置股权中包含的商誉(减项)=[6 000-9 000×60%]×1/3

=200万元，合计应确认处置收益=800+1 000-200=1 600万元，与

实际确认处置收益一致，而以上公式计算的处置对价与处置股权公允价值的差额800，已包含在这1 600万元中。因此合并报表再确认这一差额，将造成重复计量。

3.与原子公司股权相关的其他综合收益。“其他综合收益”，应包括除在以上已列举的相关损益以外的、其他所有与对原子公司股权投资相关的应计收益(比如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分以及计入资本公积的原子公司其他权益变动损益份额)。确认该收益的前提，一是“其他综合收益”，必须是能够量化并转账确认;二是在账务处理或合并报表时，已经确认并计入当期损益的，因其已在个别财务报表中列示，合并报表时不再确认。对于记录在所有者权益中损益，合并报表时应转入当期损益，借(或贷)记“资本公积”等项目，贷(或借)记“投资损益”项目。

案例

A公司于2×07年1月初出资600万元取得B公司10%的股权，取得股权时B公司可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)总额为5 600万元(假定公允价值与账面价值相等，下同)。因对被投资单位不具有共同控制和重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2×11年7月2日，A公司又以1 200万元的价格从第三方购得B公司12%的股权，当日B公司净资产总额为11 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动自2×07年1月至2×10年12月，共实现净利润7 600万元，这期间B公司还对股东分配现金股利3 000万元;2×11年1月至2×11年6月，B公司实现净利润500万元。B公司增加的净资产中，除其实现净利润外，还因为发生了其他计入资本公积的交易。试作相关账务处理和简单分析。

(一)相关计算

1.计算2×07年1月投资时的商誉(初始投资成本大于投资时享有B公司净资产份额的差额)=600-5 600×10%=40万元(商誉不作账务处理)。

2.改为权益法核算后，A公司应追溯确认2×07年1月至2×10年12月B公司净利润份额=(该期间B公司实现的净利润-该期间B公司向股东分配的现金股利)×A公司原持股比例=(7 600-3 000)×10%=460万元。

3.确认2×11年上半年B公司净利润A公司应计份额=500×10%=50万元。

4.确认自2×07年1月至2×11年6月B公司其他权益变动A公司应计份额=[(追加投资时B公司净资产-A公司开始投资时B公司净资产)-(该期间B公司累计实现的净利润-该期间B公司累计向股东分派的现金股利)]×A公司原持股比例=[(11 000-5 600)-(7 600+500-3 000)]×10%=30万元。

5.采用权益法调整追加投资的投资成本(按财政部会计司《企业会计准则讲解2010》要求，再次投资确认商誉或应计入收益金额时，应综合考虑与原持有投资和追加投资相关因素)。应确认收益=(追加投资时B公司净资产×追加投资取得的B公司股权的持股比例-追加投资的初始投资成本)-原持有投资的商誉=(1 1000×12%-1 200)-40=80万元。

(二)账务处理

账务处理如表1所示。

(三)简单分析

A公司对B公司追加投资后，持有B公司股份22%(10%+12%)，此时B公司净资产为11 000万元，A公司享有其份额=1 1000×22%=2 420万元;追加投资并转换为权益法核算，经按相关规定进行一系列调整后，对B公司的长期股权投资账面价值=600+1 200+460+50+30+80=2 420万元，其中“成本”1 880万元，“损益调整”510万元，“其他权益变动”30万元;账面价值与享有被投资单位净资产份额相同，符合不存在净商誉的情况下股权投资账面价值与享有被投资单位净资产份额相等的权益法核算基本原理。

(完)