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纳税处理

企业对外捐赠的财税处理

添加日期:2013年06月04日

今年420日,四川省雅安市芦山县发生7.0级地震,造成重大人员伤亡。正所谓一方有难,八方支援,国内各大机构、企业和个人纷纷捐款捐物,支援灾区。针对这一情况,笔者对企业向灾区捐赠的财税处理作简要提示,附带提示地震造成损失的税收处理。

会计处理

1.《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条明确,损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出。相应地, 对外捐赠资产也是企业“非”日常活动所产生的经济利益的流出,该支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠,无论货币性资产还是非货币性资产,均在“营业外支出”科目核算,即不管税法如何界定,会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

2.对外捐赠引起企业的库存商品等资产的流出事项(虽然税法是作为视同销售处理)并不符合《企业会计准则第14号——收入》中销售收入确认的五个条件,企业不会因为捐赠增加现金流量,也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理,而按成本转账。

3.涉及捐出固定资产应首先通过“固定资清理”科目核算,对捐出固定资产的账面价值,发生的清理费用,相关税费等进行归集,最后将其余额转入“营业外支出”的借方。

4.如果企业对捐出资产已计提了减值准备的,捐出资产会计核算还必须同时结转已计提的资产减值准备。

案例120134月,某企业将自产产品2 000(成本单价100元,单位售价150)通过减灾委员会向雅安地震灾区捐赠。假设2013年度不包括以上捐赠业务的会计利润为100万元,企业所得税税率25%,增值税税率17%,无其他纳税调整事项。(注:在国家税务总局对雅安尚未出台新的优惠政策之前,捐赠支出暂按12%的规定扣除,按17%的税率计算增值税。)

对外捐赠时的账务处理(单位为万元)

借:营业外支出 25.1

    贷:库存商品 20

        应交税费——应交增值税(销项税额) 5.1(30×17%)

本年利润=100-25.1=74.9(万元),税前扣除的捐赠支出=74.9×12%=8.99(万元),捐赠支出纳税调增额=25.1-8.99=16.11(万元),对外捐赠视同销售部分调增应纳税所得额=30-20=10(万元)。考虑以上两个调整因素,该企业2013年应纳企业所得税=(74.9+16.11+10)×25%=25.25(万元)

如果企业以库存现金或银行存款捐赠,也直接作为营业外支出处理。这里需要说明的是,不论企业是直接捐赠给慈善总会、红十字会等非盈利组织或县级以上政府部门,还是捐赠给其他有关单位或个人,其会计处理都是一样的。所不同的是,对于符合《企业所得税法》有关捐赠资产的扣除,即在年度利润的12%以内的,可以税前列支。

案例22013年度,某企业通过慈善总会向雅安捐款15万元。假如2013年度会计利润为100万元,企业所得税税率25%。有关分录如下:

借:营业外支出 15

    贷:银行存款 15

税前扣除的捐赠支出=100×12%=12(万元),捐赠支出纳税调增额=15-12=3(万元),该企业当年应纳企业所得税=(100+3)×25%= 25.75(万元)

税务处理

()企业所得税方面

1.根据《企业所得税法》第九条规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。国家税务总局《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160)还规定:年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。根据《企业会计准则》,利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-营业费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(或减变动损失)+投资收益(或减投资损失)+营业外收入-营业外支出。

按照税法的规定,企业发生的捐赠支出,可以在税前扣除,但要同时具备三个条件,一是公益性,二是企业有实现的利润,三是要在一定的比例内。如果企业发生了经营亏损,其捐赠的支出,是不能扣除的。企业年度经营中通常会出现两种情况:一是盈利,一是亏损。因此,企业捐赠支出税前扣除存在3种情况:()全部扣除;()部分扣除;()不允许扣除。

接案例1,分析捐赠支出税前扣除情况:该年度不包括以上捐赠业务的会计利润为100万元时,由上文计算可知,税前扣除的捐赠支出为8.99万元,捐赠支出纳税调增额为16.11万元。

假如该年度不包括以上捐赠业务的会计利润为300万元,税前扣除的捐赠支出=(300-25.1)×12%=32.99(万元),大于捐赠支出 25.1万元,因此,捐赠支出允许税前全部扣除。

假如该年度不包括以上捐赠业务的会计利润为-30万元。捐赠支出的25.1万元不允许税前扣除,应作调增应纳税所得额处理。

2.财政部、海关总署、国家税务总局关于《支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税[2008]104号,以下简称财税[2008]104)规定,对向“汶川”和“玉树”灾区的捐赠可以全额扣除。目前还没有关于向“雅安”灾区捐赠可以全额扣除的规定。

3.《企业所得税实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十三条规定,企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。

4.国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号,以下简称国税函[2008]828)第二条规定:企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途。第三条规定:企业发生本通知第二条规定情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。

即国税函[2008]828号将对外捐赠视同销售处理,对于自制的资产,收入按照公允价处理,对于外购的,视同销售收入按购买价处理。而会计准则对外捐赠不作为收入处理。

()增值税方面

1.《增值税暂行条例实施细则》第四条分八款对八种不同的视同销售货物行为作了明确的规定。其中第八款规定的是“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”。按此规定,实物捐赠应视同销售货物行为征收增值税。

2.财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答》(财会[2003]29)文件规定,企业发生对外捐赠经济事项,对捐赠的资产应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。

3. 财税[2008]104号规定: 自2008512日起,对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。

地震造成损失的增值税处理

地震造成的损失的增值税处理主要应关注以下两个方面:

1.不属于“非正常损失”。对自然灾害造成损失的认定,原《增值税暂行条例》第二十一条明确:条例第十条所称非正常损失,是指生产、经营过程中正常损耗外的损失,包括:()自然灾害损失;()因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失:() 其它非正常损失。

现行《增值税条例暂行条例实施细则》第二十四条规定,条例第十条第()项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

通过新旧细则对照,可以得知地震造成的损失等“自然灾害损失”已不属于“非正常损失”,应在正常损失范围内。

2.进项税额不做转出。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:()用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;()非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;()非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;()国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;()本条第()项至第()项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费。

即税法上所说的非正常损失,只是指因管理不善所造成的,自然灾害不是人为所能控制的,地震等自然灾害造成的损失不属于非正常损失,不需要做进项税额转出,这是考虑到受灾企业的负担,自然灾害造成的税额减少,不是企业管理不善等主观行为,这是国家税收政策公平、公正、人性化的表现。

案例3:某企业系增值税一般纳税人,适用增值税税率17%2013420日因地震库存原材料毁损80万元。

按照《增值税暂行条例》规定,因地震等自然灾害造成的损失,原材料进项税额不进行转出。账务处理如下(单位:万元)

借:待处理财产损益——待处理流动资产损益 80

    贷:原材料80

经董事会研究审批后:

借:营业外支出——非正常损失80

    贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益 80

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