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长期股权投资

举例说明新旧会计准则中长期股权投资的变化(之一)

添加日期:2014年01月18日

    新颁布的具体会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加趋于一致。本文对长期股权投资准则的要点、难点进行阐述,希望对会计实务工作者有所帮助。

    一、长期股权投资初始成本按企业合并与其他方式分别确认

    原准则规定:长期股权投资初始成本,是指取得长期股权投资时支付的全部价款,或放弃非现金资产的账面价值,以及支付的税金、手续费等相关费用,即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定为企业合并取得和非合并取得,分别作出了规定:

    (一)企业合并情况下视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认

    1、同一控制下的企业合并时,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

    合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

    例1:甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以货币资金1000万元取得乙公司60%的股份。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。

    则该初始投资成本=2000×60%=1200万元。该成本与货币资金1000万元的差额200万元计入资本公积。会计处理为:

    借:长期股权投资    12000000

        贷:银行存款    10000000

            资本公积    2000000

    例2:甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票,该股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元,甲公司在2006年3月1日资本公积为180万元,盈余公积为100万元,未分配利润为200万元。

    则该投资的初始投资成本=2000×60%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元,然后再调减盈余公积100万元,最后在调整未分配利润20万元。会计处理为:

    借:长期股权投资    12000000

        资本公积    1800000

        盈余公积    1000000

        未分配利润    2000000

        贷:股本    15000000

    3、 非同一控制下的企业合并时,购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按企业合并准则的规定,合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额,计入当其损益。

    例:甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于2006年3月1日以本企业的固定资产对乙企业投资,取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1500万元,已提折旧400万元,已提减值准备50万元,在投资当日该设备的公允价值为1250万元。已公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。

    则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元,该成本与固定资产的账面价值1050万元(1500万元-50万元-400万元)的差额200万元应作为营业外收入,会计处理为:

    借:长期股权投资    12500000

        累计折旧    4000000

        固定资产减值准备    500000

        贷:固定资产    15000000

            营业外收入    2000000

    (二)对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念,这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面:    1、以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

    2、投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值,作为初始投资成本;若合同或协议约定价值不公允,则应使用公允价值。

    3、通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资,按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理,即:其初始投资成本的确认均使用公允价值。

    二、成本法与权益法的适用范围以及两者间的转换

    (一)成本法和权益法的适用范围界定

    原准则规定对所有控制权的投资(即对子公司的投资)采用权益法核算。新准则规定,长期股权投资的成本法适用于两种情况:①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;②对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则明确规定:对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,采用权益法来核算。

    可见,新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算,但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下,若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,该差额不调整初始投资成本;若相反,则该差额需调整股权投资成本,并计入当期损益。

    新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素,更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小,而不仅以投资份额的一定比例(20%或50%)作为划分标准。可以说,长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。

    (二)成本法与权益法的相关会计处理

    1、成本法:新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额;所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分,即清算股利,作为初始投资成本的收回。 另外,原准则规定,初始投资时,按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定,在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时,按规定确定初始成本后,投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉,投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计入当其损益。

    例:丙公司以一台设备换取丁公司60%的股份(丙和丁为非同一控制),换出设备账面价值为300万元,公允价值250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。则:

    按原准则做法:丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元,按新准则规定,丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元,换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元,计入当期损益,反映在营业外支出中。同时,投资方对初始投资成本250万元大于可辨认净资产公允价值份额240万元的差额10万元,确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。

    2、权益法:新准则较之旧准则有较大的变化,体现在:

    (1)引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等,而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。

    例1:甲公司于2000年3月1日通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换并取得乙公司有表决权的股份20%,对乙公司具有重大影响。甲公司准备长期持有该股份。该股面值为每股1元,市场价格为每股3元,甲公司支付相关费用20万,同日,乙公司可辨认的净资产公允价值为9150万元。    该股票的公允价值为2400万元,加上相关费用,获取投资的总成本为2420万元。而乙公司20%的净资产的公允价值为9150×20%=1830万元,其差额590万元,应确认为商誉。会计处理如下:

    借:长期股权投资—乙公司(投资成本)    1830

        商誉    590

        贷:股本    800

            资本公积    1600

            银行存款    20

    例2:假设所发行的股票的市场价格为每股2元,其他资料与上例一样。

    该股票的公允价值为1600万元,再加上相关费用20万元,获得投资的总成本为1620万元,比所获份额公允价值1830万元低210万元,该差额应直接计入当期投资收益。会计处理如下:

    借:长期股权投资-乙公司(投资成本)    1830

        贷:股本    800

            资本公积    1600

            银行存款    20

            投资收益    210

    [分析]:采用权益法核算长期股权投资时,如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的相应份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本,直接确认为商誉,该商誉不进行摊销,但需要在会计期末进行减值测试;如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的相应份额的,其差额通过投资收益直接计入当其损益,同时将初始投资成本调整为应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值对应的份额价值。

    (2)长期股权投资差额的处理。新准则不再确认长期股权投资差额,相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。

    长期股权投资的初始投资成本>应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时,不调整长期股权投资的初始成本,也不单独确认差额。

    长期股权投资的初始投资成本<应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时,其差额应计入当期损益,并调整长期股权投资的成本。

    (3)投资账面价值的调整。投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。这一处理原则与旧准则相同。

    除非投资企业负有承担额外损失的义务,否则被投资单位发生亏损的处理与原准则也基本相同,即:投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。

    但有一点需要注意,新准则要求,投资企业在确认应享有被投资单位的净损益份额时,应当以取得投资时被投资单位的可辨认资产的公允价值为的分享以公允价值为基础。当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的,新准则规定,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,其差额作为投资损益处理。对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动,投资企业应调整长期股权投资账面价值并计入所有者权益,这一点与旧准则相同。

    (三)成本法与权益法相互转换

    1、权益法转为成本法:当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。,这点与旧准则一致。

    2、成本法转为权益法:因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的差额作为商誉,对与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目,不进行任何处理。

    这项规定,运用的是未来适用法,不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比,新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。按旧准则规定,成本法转换为权益法时,需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。


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