风险管理
建筑业营改增后的风险防控和征管创新
添加日期：2018年03月16日
完善“项目管理”和“信息共享”双轨治理模式，加大与独立第三方审计机构或专业部门的合作力度，政策制定应尽快建立容错机制和具备一定的前瞻性。
建筑业营改增后的主要涉税风险
一是简易计税模式下分包款的差额扣除风险。
对适用简易计税方法的建筑服务，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)对“支付的分包款”的具体范围和适用标准并没有明确的定义，《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)虽然对可扣除的分包款要求提供“应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证”作为证明材料，并对凭证的种类予以限定，但在实务当中，如何判断企业取得的上述凭证是否“合法”“有效”存在认定上的难度。例如，税务机关在对建筑业的检查中，发现部分企业用以扣除的分包款发票是从个人或个体工商户所取得，涉及的金额在数十万元到几百万元不等，但从项目规模和工作量角度分析，开具发票的承包方基本不可能独自完成所列示的工程，列支的真实性疑点较多。
二是小规模纳税人自开专票管控风险。
继鉴证咨询业和住宿业之后，符合条件的建筑业小规模纳税人也被纳入自开专用发票的行业目录，但与鉴证咨询业和住宿业不同的是，建筑行业具有办公场所变换频繁、人员流动率高的特点，且涉及结算的项目工程款数额巨大，其申请的专用发票最高开票限额一般在十万元或百万元以上。但目前仅将“月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的建筑业增值税小规模纳税人提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为”作为判断是否允许其申请自开专用发票的前置条件，在实务当中难以作为控制审批专用发票风险的有力手段;加上小规模纳税人自开专票的申报纳税期限顺延到季度，使税务机关识别虚开发票并开展监管的及时性受到一定影响。
三是建筑业跨地区经营存在的监管风险。
建筑业纳税人跨地区经营或提供劳务非常普遍，为了平衡税源在劳务发生地与机构所在地之间的分配，当前采用的是在劳务发生地先行预缴，然后再回机构所在地申报的方式进行处理。但由于各地区之间的大数据信息共享平台目前尚在建设之中，跨区域间的项目信息缺少有效的传递路径，建筑企业机构所在地的税务机关往往难以全面掌控建筑业纳税人的外地项目经营情况，特别是在纳税人不主动办理外出经营管理手续的情况下，把握流动税源的能力和资源明显不足，很可能形成征管上的盲区。而且部分工程项目会由于各种原因先开工后办手续，导致在规划、建设等部门也无完整的信息资料，税源监控力度显得更为薄弱。此外，在建筑业跨县(市、区)增值税预缴环节，现行设计的预缴机制按照工程项目分别计算，允许扣除分包款后进行税款计征，由于劳务发生地仅仅是临时施工队伍，财务核算能力较差，在工程区分和分包款的核算上较容易出现问题，造成税款的少缴或延迟缴纳，给企业带来不必要的涉税风险。
四是人为混淆一般计税模式和简易计税模式的风险。
当前建筑业一共对三种业务形态(甲供材、清包工以及合同开工日期在2016年4月30日前的老项目，财税〔2017〕58号文件第一条规定适用简易计税的情形可看作是甲供材业务形态的延伸)允许一般纳税人选择简易计税模式，除此之外的新项目适用一般计税模式。由于在新项目的初期难以取得足额抵扣的进项发票，部分企业为了降低税负，人为调节项目适用的计税模式，实现少缴税款的目的。常见的手法一般是人为改动建筑合同的开工时间;或者将专用于简易计税项目或混合使用的购进材料全部在一般项目下抵扣，未按照实际使用情况进行进项税额的划分;在一般计税模式下仍然采用分包款扣除的方式申报缴纳税款;还有部分将“包工包料”模式包装成甲供材或清包工方式，借此享受简易征收模式的低税率和分包款扣除政策，造成相应税款的流失。
建筑业营改增风险防控应对体系的推进方向
一是完善“项目管理”和“信息共享”双轨治理模式。
完善房地产“项目管理”机制，对建筑行业涉及的合同签订、款项收付和时间进度等关键时点进行全流程监控，将企业的物流、资金流、信息流与税收义务发生时点有机结合。同时尝试开发与建筑业企业目前采用的主流项目管理软件对接的数据处理系统，运用大数据和云计算等方式，对企业发生的财务数据及时进行比对分析，将税务机关风险防控的职能不断前移，从源头协助企业完善内部的涉税风险控制制度;优化各地税收征管集中管理系统，在金税三期系统增加异地纳税申报查询功能，以利于税务机关全面掌握纳税人相关涉税信息。
在加快与工商、银行、建设和国土等政府部门第三方信息平台建设的同时，应当着力拓展与建筑行业协会、非政府研究机构、商业智库等机构的横向联系，获取更有实用价值的建筑业人工成本、费用、利润率等关键指标的市场行情以及合理区间，以便对关联交易、视同销售以及工资薪金合理性等进行有效界定，建立符合实际征管现状的数据仓库和风控模型。
二是加大与独立第三方审计机构或专业部门的合作力度。
建筑行业建设周期长，涉及物料繁多，生产工艺复杂，涉税行为经常需要在现场进行勘查、认定，税务人员要具备丰富的专业知识与经验才能胜任。但由于各种条件的限制，税务机关在各领域的专业人才储备和培训上仍然存在一些短板。因此，税务机关应考虑在政府采购允许的框架内，尝试通过行政委托、行政指导及购买公共服务等方式，引入第三方专业审计机构参与到对建筑行业的评估与稽查工作中来，开展联合或异地审查，为丰富征管手段提供有力的技术与人员支持，有利于全面提升税务机关的工作效率。
三是政策制定应尽快建立容错机制和具备一定的前瞻性。
营改增作为税制改革的里程碑事件，并没有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定执行过程中必然要经历不断的试错与摸索。笔者认为，应当尽快建立税收政策变革或过渡期间的容错机制，对税企双方在政策理解上存在重大争议的案例，在政策框架内采取有利于纳税人的原则进行处理，对需要补征的税款，经查实纳税人不存在主观过错和恶意的，应予以减少或免除相应税款的滞纳金，不予以处罚，减少政策推行的摩擦成本。
与此同时，对建筑业新兴的业态，应当遵循“实质重于形式”的原则，注重对基层税务机关成功征管经验的总结与提炼，倾听建筑业内对税收政策的合理诉求，及时由财政部、国家税务总局出台细化、统一的行政解释，有效化解政策性风险。
(作者单位：厦门市海沧区国税局)
建筑业营改增后的主要涉税风险
一是简易计税模式下分包款的差额扣除风险。
对适用简易计税方法的建筑服务，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)对“支付的分包款”的具体范围和适用标准并没有明确的定义，《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)虽然对可扣除的分包款要求提供“应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证”作为证明材料，并对凭证的种类予以限定，但在实务当中，如何判断企业取得的上述凭证是否“合法”“有效”存在认定上的难度。例如，税务机关在对建筑业的检查中，发现部分企业用以扣除的分包款发票是从个人或个体工商户所取得，涉及的金额在数十万元到几百万元不等，但从项目规模和工作量角度分析，开具发票的承包方基本不可能独自完成所列示的工程，列支的真实性疑点较多。
二是小规模纳税人自开专票管控风险。
继鉴证咨询业和住宿业之后，符合条件的建筑业小规模纳税人也被纳入自开专用发票的行业目录，但与鉴证咨询业和住宿业不同的是，建筑行业具有办公场所变换频繁、人员流动率高的特点，且涉及结算的项目工程款数额巨大，其申请的专用发票最高开票限额一般在十万元或百万元以上。但目前仅将“月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的建筑业增值税小规模纳税人提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为”作为判断是否允许其申请自开专用发票的前置条件，在实务当中难以作为控制审批专用发票风险的有力手段;加上小规模纳税人自开专票的申报纳税期限顺延到季度，使税务机关识别虚开发票并开展监管的及时性受到一定影响。
三是建筑业跨地区经营存在的监管风险。
建筑业纳税人跨地区经营或提供劳务非常普遍，为了平衡税源在劳务发生地与机构所在地之间的分配，当前采用的是在劳务发生地先行预缴，然后再回机构所在地申报的方式进行处理。但由于各地区之间的大数据信息共享平台目前尚在建设之中，跨区域间的项目信息缺少有效的传递路径，建筑企业机构所在地的税务机关往往难以全面掌控建筑业纳税人的外地项目经营情况，特别是在纳税人不主动办理外出经营管理手续的情况下，把握流动税源的能力和资源明显不足，很可能形成征管上的盲区。而且部分工程项目会由于各种原因先开工后办手续，导致在规划、建设等部门也无完整的信息资料，税源监控力度显得更为薄弱。此外，在建筑业跨县(市、区)增值税预缴环节，现行设计的预缴机制按照工程项目分别计算，允许扣除分包款后进行税款计征，由于劳务发生地仅仅是临时施工队伍，财务核算能力较差，在工程区分和分包款的核算上较容易出现问题，造成税款的少缴或延迟缴纳，给企业带来不必要的涉税风险。
四是人为混淆一般计税模式和简易计税模式的风险。
当前建筑业一共对三种业务形态(甲供材、清包工以及合同开工日期在2016年4月30日前的老项目，财税〔2017〕58号文件第一条规定适用简易计税的情形可看作是甲供材业务形态的延伸)允许一般纳税人选择简易计税模式，除此之外的新项目适用一般计税模式。由于在新项目的初期难以取得足额抵扣的进项发票，部分企业为了降低税负，人为调节项目适用的计税模式，实现少缴税款的目的。常见的手法一般是人为改动建筑合同的开工时间;或者将专用于简易计税项目或混合使用的购进材料全部在一般项目下抵扣，未按照实际使用情况进行进项税额的划分;在一般计税模式下仍然采用分包款扣除的方式申报缴纳税款;还有部分将“包工包料”模式包装成甲供材或清包工方式，借此享受简易征收模式的低税率和分包款扣除政策，造成相应税款的流失。
建筑业营改增风险防控应对体系的推进方向
一是完善“项目管理”和“信息共享”双轨治理模式。
完善房地产“项目管理”机制，对建筑行业涉及的合同签订、款项收付和时间进度等关键时点进行全流程监控，将企业的物流、资金流、信息流与税收义务发生时点有机结合。同时尝试开发与建筑业企业目前采用的主流项目管理软件对接的数据处理系统，运用大数据和云计算等方式，对企业发生的财务数据及时进行比对分析，将税务机关风险防控的职能不断前移，从源头协助企业完善内部的涉税风险控制制度;优化各地税收征管集中管理系统，在金税三期系统增加异地纳税申报查询功能，以利于税务机关全面掌握纳税人相关涉税信息。
在加快与工商、银行、建设和国土等政府部门第三方信息平台建设的同时，应当着力拓展与建筑行业协会、非政府研究机构、商业智库等机构的横向联系，获取更有实用价值的建筑业人工成本、费用、利润率等关键指标的市场行情以及合理区间，以便对关联交易、视同销售以及工资薪金合理性等进行有效界定，建立符合实际征管现状的数据仓库和风控模型。
二是加大与独立第三方审计机构或专业部门的合作力度。
建筑行业建设周期长，涉及物料繁多，生产工艺复杂，涉税行为经常需要在现场进行勘查、认定，税务人员要具备丰富的专业知识与经验才能胜任。但由于各种条件的限制，税务机关在各领域的专业人才储备和培训上仍然存在一些短板。因此，税务机关应考虑在政府采购允许的框架内，尝试通过行政委托、行政指导及购买公共服务等方式，引入第三方专业审计机构参与到对建筑行业的评估与稽查工作中来，开展联合或异地审查，为丰富征管手段提供有力的技术与人员支持，有利于全面提升税务机关的工作效率。
三是政策制定应尽快建立容错机制和具备一定的前瞻性。
营改增作为税制改革的里程碑事件，并没有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定执行过程中必然要经历不断的试错与摸索。笔者认为，应当尽快建立税收政策变革或过渡期间的容错机制，对税企双方在政策理解上存在重大争议的案例，在政策框架内采取有利于纳税人的原则进行处理，对需要补征的税款，经查实纳税人不存在主观过错和恶意的，应予以减少或免除相应税款的滞纳金，不予以处罚，减少政策推行的摩擦成本。
与此同时，对建筑业新兴的业态，应当遵循“实质重于形式”的原则，注重对基层税务机关成功征管经验的总结与提炼，倾听建筑业内对税收政策的合理诉求，及时由财政部、国家税务总局出台细化、统一的行政解释，有效化解政策性风险。
(作者单位：厦门市海沧区国税局)
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