纳税处理
合伙人出资额是否需缴纳印花税
添加日期：2016年08月26日
近年来，私募股权投资、风险投资类企业发展迅猛，日渐成为资本市场的新宠，这类企业多以合伙制的组织形式进行注册登记，不少合伙制企业合伙人出资额动辄上亿元。合伙企业出资额是否应按资金账簿项目缴纳印花税这个问题，逐渐引起纳税人和税务人员的讨论，征纳双方看法不一致，各有各的观点。
观点一： 只征记入“实收资本”与“资本公积”科目的出资额
不少人认为，印花税应税范围采用正列举的方式，不在列举范围内的凭证不需要缴纳印花税，因此，合伙人出资额不通过“实收资本”与“资本公积”科目核算，就不需要缴纳资金账簿的印花税。某市地税局在2013年3月15日回答纳税人提问中，曾答复：合伙企业各合伙人的出资额只要记入资金账簿的“实收资本”与“资本公积”科目，就应按规定计算缴纳印花税。也就是说，缴不缴税取决于在哪个会计科目核算。
观点二：
合伙人出资额不需要缴纳印花税
也有不少人认为，合伙企业的出资额在工商登记时不作为注册资本，合伙人承担无限连带责任，不能简单地将出资额等同于实收资本，而且会计核算上也不在“实收资本”和“资本公积”科目核算，合伙人的出资额无须缴纳资金账簿印花税。以此为代表的是某省地税局，曾在《记载资金账簿印花税政策解读》明确予以答复。
《企业会计准则》一般是针对具有股权或股份性质公司的，其整个逻辑体系及其假设和前提与合伙企业存在一定的差异。目前，行业中通行的做法是将合伙人出资额计入“合伙人资本”科目，或者按《证券投资基金会计核算业务指引》，计入“实收基金”科目，也有合伙制企业按照《企业会计准则》核算。笔者认为，观点一有违税收公平原则。同样的经济事项，因为会计上处理不同，出现缴与不缴两种截然不同的结果，不尽合理。观点二有其合理的地方，如考虑到合伙人负无限连带责任，不能简单地将出资额等同于实收资本。但是资金账簿印花税的征收并不以验资为要件，在会计核算上，合伙企业并没有专门的会计制度，或者对此没有明确规定。
笔者认为，想解决此问题，还需要回归至资金账簿印花税的立法本意。印花税暂行条例实施细则第七条规定：税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。印花税税目税率表规定：记载资金的账簿，按固定资产原值和自有流动资金总额万分之五贴花。印花税暂行条例实施细则第九条规定：税目税率表中自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定，执行企业财务通则和企业会计准则后，不再设置“自有流动资金”科目，“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。也就是说从立法本意上来看，印花税的征收不分企业类型，应当包括合伙企业。将“记载资金的账簿”计税依据修改为按“实收资本”与“资本公积”，仅是针对执行企业财务通则和企业会计准则的企业来讲。因此，对于未执行企业财务通则和企业会计准则的企业，应该仍然适用印花税暂行条例实施细则，即以载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿为计税依据，纳税人的自有流动资金，应据其所适用的财务会计制度确定。
综上，笔者认为合伙企业虽然不按照《企业财务通则》和《企业会计准则》核算，但是通用的“合伙人账户”核算的出资额具备“记载资金的账簿”性质，应当缴纳印花税。
需要说明的是，对于合伙人出资额印花税的征收，不能简单地以“合伙人资本”科目作为计税依据。因为，合伙企业一般不设置“资本公积”和“盈余公积”科目，即“合伙人资本”科目除了核算各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额外，还要核算合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。笔者认为，合伙人的出资额计税依据应当为合伙协议约定的出资额中的实缴额，以后年度实缴总额比已贴花资金总额增加的，增加部分再进行贴花。
作者单位：天津市地税局法制处
观点一： 只征记入“实收资本”与“资本公积”科目的出资额
不少人认为，印花税应税范围采用正列举的方式，不在列举范围内的凭证不需要缴纳印花税，因此，合伙人出资额不通过“实收资本”与“资本公积”科目核算，就不需要缴纳资金账簿的印花税。某市地税局在2013年3月15日回答纳税人提问中，曾答复：合伙企业各合伙人的出资额只要记入资金账簿的“实收资本”与“资本公积”科目，就应按规定计算缴纳印花税。也就是说，缴不缴税取决于在哪个会计科目核算。
观点二：
合伙人出资额不需要缴纳印花税
也有不少人认为，合伙企业的出资额在工商登记时不作为注册资本，合伙人承担无限连带责任，不能简单地将出资额等同于实收资本，而且会计核算上也不在“实收资本”和“资本公积”科目核算，合伙人的出资额无须缴纳资金账簿印花税。以此为代表的是某省地税局，曾在《记载资金账簿印花税政策解读》明确予以答复。
《企业会计准则》一般是针对具有股权或股份性质公司的，其整个逻辑体系及其假设和前提与合伙企业存在一定的差异。目前，行业中通行的做法是将合伙人出资额计入“合伙人资本”科目，或者按《证券投资基金会计核算业务指引》，计入“实收基金”科目，也有合伙制企业按照《企业会计准则》核算。笔者认为，观点一有违税收公平原则。同样的经济事项，因为会计上处理不同，出现缴与不缴两种截然不同的结果，不尽合理。观点二有其合理的地方，如考虑到合伙人负无限连带责任，不能简单地将出资额等同于实收资本。但是资金账簿印花税的征收并不以验资为要件，在会计核算上，合伙企业并没有专门的会计制度，或者对此没有明确规定。
笔者认为，想解决此问题，还需要回归至资金账簿印花税的立法本意。印花税暂行条例实施细则第七条规定：税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。印花税税目税率表规定：记载资金的账簿，按固定资产原值和自有流动资金总额万分之五贴花。印花税暂行条例实施细则第九条规定：税目税率表中自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定，执行企业财务通则和企业会计准则后，不再设置“自有流动资金”科目，“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。也就是说从立法本意上来看，印花税的征收不分企业类型，应当包括合伙企业。将“记载资金的账簿”计税依据修改为按“实收资本”与“资本公积”，仅是针对执行企业财务通则和企业会计准则的企业来讲。因此，对于未执行企业财务通则和企业会计准则的企业，应该仍然适用印花税暂行条例实施细则，即以载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿为计税依据，纳税人的自有流动资金，应据其所适用的财务会计制度确定。
综上，笔者认为合伙企业虽然不按照《企业财务通则》和《企业会计准则》核算，但是通用的“合伙人账户”核算的出资额具备“记载资金的账簿”性质，应当缴纳印花税。
需要说明的是，对于合伙人出资额印花税的征收，不能简单地以“合伙人资本”科目作为计税依据。因为，合伙企业一般不设置“资本公积”和“盈余公积”科目，即“合伙人资本”科目除了核算各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额外，还要核算合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。笔者认为，合伙人的出资额计税依据应当为合伙协议约定的出资额中的实缴额，以后年度实缴总额比已贴花资金总额增加的，增加部分再进行贴花。
作者单位：天津市地税局法制处
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