增值税筹划
销售自产货物且提供 建筑业劳务，该咋纳税？
添加日期：2016年06月07日
销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售行为，营改增前的税收处理常存争议。营改增后，这类混合销售涉及税种统一，争议却依然存在，不过内容有变化。
新形势下的新问题
营改增后，销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为该如何进行税务处理，成为不能回避的新问题。
举例说明。甲为钢结构建设工程公司，从事钢结构生产、加工、销售和安装业务，有建筑业施工(安装)资质。2016年6月，该公司与乙公司签订厂房工程施工总包合同3000万元，合同中注明建筑业劳务价款600万元、钢结构加工销售2400万元;同时与丙公司签订部分安装分包合同，注明分包金额200万元。
按照营改增前的规定，甲公司应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。其中涉及营业税的营业额可以扣除分包金额。
营改增后，甲公司遇到新问题：一、是就3000万元按照销售货物的17%税率计算增值税，还是就3000万元按照建筑业的11%税率计算增值税，还是分别就2400万元按照销售货物的17%税率计算增值税，就600万元按照建筑业的11%税率计算增值税?二、如果合同中未单独注明建筑业劳务价款600万元，是否就3000万元按照销售货物的17%税率计算增值税，不分别核定销售额和建筑业金额?三、甲公司是否可以扣除分包金额200万元?
把握销售行为的属性
如果仅从字面理解财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，甲公司的一项销售行为既涉及建筑业服务又涉及货物，为混合销售。甲公司是从事货物生产的单位，其3000万元混合销售行为，应全额按照17%计算销售货物的增值税。
但这明显与经济生活常识不符，也增加了甲公司的税负。笔者认为，准确理解营改增后的应税行为属性，可为解决混合销售行为的税务处理问题提供基本思路。
营改增后应税行为分为三大类，即销售应税服务、销售无形资产和销售不动产。其中，应税服务包括交通运输服务、邮政服务、建筑服务等。财税〔2016〕36号文件所附《服务、无形资产、不动产注释》，是在《原试点实施办法》所附《应税服务范围注释》的基础上，结合《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149 号 ) 以及《国民经济行业分类》，主要依据涉税行为属性进行了税目划分。
而《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售的税务处理，是按照纳税人的身份确定处理方式，与涉税行为属性没有关联。回到所举案例，甲公司从事钢结构生产、加工、销售、安装业务，是其营业执照上注明的经营范围。依据国税发〔2002〕117号文件和国家税务总局2011年第23号公告，甲公司的业务要被划分为销售自产货物同时提供建筑业服务两种业务，其一项涉税行为要被人为地划分为两种属性，这是增值税和营业税并存情况下不得已采取的措施。
营改增后，一项混合应税行为只能有一个属性，应按照财税〔2016〕36号的附件《税目注释》决定适用税率。如甲公司仅为客户提供钢结构生产、加工、销售，其涉税行为属性是销售货物;如果提供钢结构工程承包(包括生产、加工、销售、安装)，其涉税行为属性是建筑服务中的工程服务，不可能兼有两种属性。
先鉴定涉税行为的属性，才能决定应税行为的适用税目，而不是人为将一个整体应税行为分解为多个应税行为，再根据行为的主次和纳税人身份判断行为性质，决定适用税目。
应税行为的主次与应税行为的性质之间没有必然的关联关系，比如甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务，其中钢结构生产、加工的货物价值与安装的服务价值之间比例明显不对等，货物价值远超建筑服务价值。但从应税行为属性上，只能判断甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务属于建筑业。这是由建筑资质、项目规划、施工验收等建筑业经济属性和合同性质决定的，其中包含货物销售但整体性质不属于货物销售，因而不能人为地划分出一部分行为属于货物销售。
明确应税行为的属性后，甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务应按照建筑服务业11%税率计算增值税，无论工程合同中是否单独注明安装服务的价款，也无论货物附加值与建筑服务附加值之间的悬殊多大。同时甲公司可扣除分包200万元就余额纳税。如果将甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务按照销售货物17%税率计算增值税，会违背涉税行为的属性，造成甲公司不能扣除分包200万元就余额征税。如果将甲公司提供的3000万元钢结构承包工程业务，仍分别按销售货物和建筑服务计算增值税，等于将混合应税行为视同于兼营应税行为，与一项混合销售行为只适用一个税目的法理相矛盾。
从税负角度分析，营改增前，甲公司的600万元建筑业劳务价款要负担3%的营业税。营改增后，如果将甲公司的行为定性为销售货物，其要为600万元负担17%的增值税;即便分别被征收增值税，600万元也要负担11%的增值税。而3000万元工程的进项税额基本被2400万元销项税额所抵扣，建筑业务由人工费、设计费等组成，基本无进项税额抵扣。这必然导致建筑服务业的税负翻倍增加，与营改增降税负的宗旨不符。
完善税务处理规定
财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，判断标准在于，以是否从事货物的生产、批发或者零售来区分纳税人身份，由纳税人身份决定适用税目。这个标准沿袭了增值税条例实施细则中关于混合销售行为的处理规定，是在营业税与增值税并存背景下人为划分应税行为性质的权宜之策，与营改增后对所有应税行为只征增值税的规定产生一定矛盾，体现在对自产货物同时提供建筑业服务的混合销售处理规定上。
分析表明，适用税目与应税行为的属性之间有着必然联系，与纳税人身份之间有一定关系但没有必然联系。应税行为的属性必须从整体上界定，不能人为划分主次，财税〔2016〕36号文件所附《税目注释》就是依据涉税行为整体属性划分的。比如商场发生一笔销售空调的混合业务，虽然事实上存在销售货物、运输、安装、调试、保养等一系列连贯行为，但不能被分割为销售、运输、安装、调试等主次行为，然后再依据商场属于从事货物零售的身份决定适用税目。应首先判定销售空调系列行为的性质属于销售货物，不属于运输、安装、调试等服务行为。这才是决定应税行为适用税目的关键。
纳税人的身份，往往仅为判断应税行为属性提供一种参考，而不是决定性因素。完善财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，应明确根据应税行为属性判断决定适用税目。应税行为属性的判断，与《国民经济行业分类》有直接关系，更与经济合同法律分类有着深刻联系。除税法有特别规定外，一项应税行为的性质与该行为对应的合同法律关系性质是一致的，合同行为的权利义务关系决定合同性质。因此决定混合应税行为适用税目时，应更多考量应税行为对应的民事法律行为的性质。
从混合应税行为的合同法律性质分析，对自产货物同时提供建筑业服务的混合销售行为属性的判断，不能简单地理解为某一种性质的应税行为，必须具体问题具体分析。以甲公司承接3000万元钢结构工程为例，是通过考察有关业务性质是否符合建筑合同性质才能决定的，而不是根据纳税人身份和合同名称决定。也就是说，并不是所有自产货物同时提供建筑业服务的混合销售行为都属于建筑业，也可能属于销售货物，这与纳税人身份没有必然的关联。比如，对纳税人生产电梯同时提供安装的混合行为，只要分析有关合同的性质，就很难将此混合销售行为定性为建筑安装合同，会被定性为销售货物行为。
摒弃“两税”思路，完善有关法律，才可能彻底解决有关混合销售的税务处理问题。
作者：江苏连云港地税局税政一处副处长
新形势下的新问题
营改增后，销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为该如何进行税务处理，成为不能回避的新问题。
举例说明。甲为钢结构建设工程公司，从事钢结构生产、加工、销售和安装业务，有建筑业施工(安装)资质。2016年6月，该公司与乙公司签订厂房工程施工总包合同3000万元，合同中注明建筑业劳务价款600万元、钢结构加工销售2400万元;同时与丙公司签订部分安装分包合同，注明分包金额200万元。
按照营改增前的规定，甲公司应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。其中涉及营业税的营业额可以扣除分包金额。
营改增后，甲公司遇到新问题：一、是就3000万元按照销售货物的17%税率计算增值税，还是就3000万元按照建筑业的11%税率计算增值税，还是分别就2400万元按照销售货物的17%税率计算增值税，就600万元按照建筑业的11%税率计算增值税?二、如果合同中未单独注明建筑业劳务价款600万元，是否就3000万元按照销售货物的17%税率计算增值税，不分别核定销售额和建筑业金额?三、甲公司是否可以扣除分包金额200万元?
把握销售行为的属性
如果仅从字面理解财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，甲公司的一项销售行为既涉及建筑业服务又涉及货物，为混合销售。甲公司是从事货物生产的单位，其3000万元混合销售行为，应全额按照17%计算销售货物的增值税。
但这明显与经济生活常识不符，也增加了甲公司的税负。笔者认为，准确理解营改增后的应税行为属性，可为解决混合销售行为的税务处理问题提供基本思路。
营改增后应税行为分为三大类，即销售应税服务、销售无形资产和销售不动产。其中，应税服务包括交通运输服务、邮政服务、建筑服务等。财税〔2016〕36号文件所附《服务、无形资产、不动产注释》，是在《原试点实施办法》所附《应税服务范围注释》的基础上，结合《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149 号 ) 以及《国民经济行业分类》，主要依据涉税行为属性进行了税目划分。
而《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售的税务处理，是按照纳税人的身份确定处理方式，与涉税行为属性没有关联。回到所举案例，甲公司从事钢结构生产、加工、销售、安装业务，是其营业执照上注明的经营范围。依据国税发〔2002〕117号文件和国家税务总局2011年第23号公告，甲公司的业务要被划分为销售自产货物同时提供建筑业服务两种业务，其一项涉税行为要被人为地划分为两种属性，这是增值税和营业税并存情况下不得已采取的措施。
营改增后，一项混合应税行为只能有一个属性，应按照财税〔2016〕36号的附件《税目注释》决定适用税率。如甲公司仅为客户提供钢结构生产、加工、销售，其涉税行为属性是销售货物;如果提供钢结构工程承包(包括生产、加工、销售、安装)，其涉税行为属性是建筑服务中的工程服务，不可能兼有两种属性。
先鉴定涉税行为的属性，才能决定应税行为的适用税目，而不是人为将一个整体应税行为分解为多个应税行为，再根据行为的主次和纳税人身份判断行为性质，决定适用税目。
应税行为的主次与应税行为的性质之间没有必然的关联关系，比如甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务，其中钢结构生产、加工的货物价值与安装的服务价值之间比例明显不对等，货物价值远超建筑服务价值。但从应税行为属性上，只能判断甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务属于建筑业。这是由建筑资质、项目规划、施工验收等建筑业经济属性和合同性质决定的，其中包含货物销售但整体性质不属于货物销售，因而不能人为地划分出一部分行为属于货物销售。
明确应税行为的属性后，甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务应按照建筑服务业11%税率计算增值税，无论工程合同中是否单独注明安装服务的价款，也无论货物附加值与建筑服务附加值之间的悬殊多大。同时甲公司可扣除分包200万元就余额纳税。如果将甲公司提供3000万元钢结构承包工程业务按照销售货物17%税率计算增值税，会违背涉税行为的属性，造成甲公司不能扣除分包200万元就余额征税。如果将甲公司提供的3000万元钢结构承包工程业务，仍分别按销售货物和建筑服务计算增值税，等于将混合应税行为视同于兼营应税行为，与一项混合销售行为只适用一个税目的法理相矛盾。
从税负角度分析，营改增前，甲公司的600万元建筑业劳务价款要负担3%的营业税。营改增后，如果将甲公司的行为定性为销售货物，其要为600万元负担17%的增值税;即便分别被征收增值税，600万元也要负担11%的增值税。而3000万元工程的进项税额基本被2400万元销项税额所抵扣，建筑业务由人工费、设计费等组成，基本无进项税额抵扣。这必然导致建筑服务业的税负翻倍增加，与营改增降税负的宗旨不符。
完善税务处理规定
财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，判断标准在于，以是否从事货物的生产、批发或者零售来区分纳税人身份，由纳税人身份决定适用税目。这个标准沿袭了增值税条例实施细则中关于混合销售行为的处理规定，是在营业税与增值税并存背景下人为划分应税行为性质的权宜之策，与营改增后对所有应税行为只征增值税的规定产生一定矛盾，体现在对自产货物同时提供建筑业服务的混合销售处理规定上。
分析表明，适用税目与应税行为的属性之间有着必然联系，与纳税人身份之间有一定关系但没有必然联系。应税行为的属性必须从整体上界定，不能人为划分主次，财税〔2016〕36号文件所附《税目注释》就是依据涉税行为整体属性划分的。比如商场发生一笔销售空调的混合业务，虽然事实上存在销售货物、运输、安装、调试、保养等一系列连贯行为，但不能被分割为销售、运输、安装、调试等主次行为，然后再依据商场属于从事货物零售的身份决定适用税目。应首先判定销售空调系列行为的性质属于销售货物，不属于运输、安装、调试等服务行为。这才是决定应税行为适用税目的关键。
纳税人的身份，往往仅为判断应税行为属性提供一种参考，而不是决定性因素。完善财税〔2016〕36号文件关于混合销售行为的处理规定，应明确根据应税行为属性判断决定适用税目。应税行为属性的判断，与《国民经济行业分类》有直接关系，更与经济合同法律分类有着深刻联系。除税法有特别规定外，一项应税行为的性质与该行为对应的合同法律关系性质是一致的，合同行为的权利义务关系决定合同性质。因此决定混合应税行为适用税目时，应更多考量应税行为对应的民事法律行为的性质。
从混合应税行为的合同法律性质分析，对自产货物同时提供建筑业服务的混合销售行为属性的判断，不能简单地理解为某一种性质的应税行为，必须具体问题具体分析。以甲公司承接3000万元钢结构工程为例，是通过考察有关业务性质是否符合建筑合同性质才能决定的，而不是根据纳税人身份和合同名称决定。也就是说，并不是所有自产货物同时提供建筑业服务的混合销售行为都属于建筑业，也可能属于销售货物，这与纳税人身份没有必然的关联。比如，对纳税人生产电梯同时提供安装的混合行为，只要分析有关合同的性质，就很难将此混合销售行为定性为建筑安装合同，会被定性为销售货物行为。
摒弃“两税”思路，完善有关法律，才可能彻底解决有关混合销售的税务处理问题。
作者：江苏连云港地税局税政一处副处长
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