对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认和计量，是如实反映企业的财务状况和经营成果的保障。由于生物资产所固有的特性，其盘点过程比一般制造业企业更为复杂，技术上存在一定难度，对于存货和营业成本的真实性、准确性以及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。例如，养殖在水中的鱼、珍珠和海参、种植在园林中的苗木、储存在仓库里的羊绒，有的数量不容易清点，有的价值难以确定。因此，在监盘过程中注册会计师往往需要利用专家的工作。本文以海参产品养殖企业为例，对在海洋底播增养殖区域海参监盘中如何利用专家的工作进行提示。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不应直接照搬照抄。

针对生物资产监盘中对专家工作的利用，上市公司审计专家委员会做如下提示：

一、案例背景

A渔业公司主要从事海参的繁殖、培育和销售。X事务所接受委托对A渔业公司2013年12月31日的财务报表进行审计。

海参有固定的繁殖期、生长期和收获期，具有明显的季节性特征。每年的4月初至6月初以及10月初至12月初海参成熟，进入采捕期。企业需要通过对海洋底播增养殖区域海参的盘点来确认其数量以及价值，以便与期末海参账面数量以及账面价值核对。企业对海参产品的盘点安排在采捕期开始的一段时间进行，主要通过对海底中海参的种类、个体大小以及生物量的分析，评估海参数量与价值。

作为一种无规律栖息于养殖区域的动物，其可计量性较差，若将海参全部打捞出来盘点则会耗费大量的成本，也会影响正常的生产经营。此外，由于海参的养殖区域-海底的可见性较差。所以，企业决定聘请K中心的海域测量专业人员协助其对海参进行盘点。

二、注册会计师在监盘过程中如何利用专家的工作

由于生物资产的特殊性，以及对报表可能产生的影响，一般应将存货确定为认定层次的重大错报风险，并对存货监盘予以特殊考虑。

本案例注册会计师在计划阶段对财务报表进行分析时发现，2013年12月31日存货余额占资产总额的30%，将其确定为认定层次的重大错报风险。为了对其是否存在和品质状况获取充分、适当的审计证据，注册会计师计划实施监盘程序。此外，注册会计师计划利用海域专家的工作作为存货计价测试的审计证据。

注册会计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对海洋底播海参盘点的每一个环节进行分析，找出其风险点，然后设计恰当的监盘计划，并借助有资质的海洋局海洋环境保护研究所等进行扩大规模抽样盘点，有效地执行监盘程序，进而为存货和营业成本的确认获取充分适当的审计证据。

（一）审计程序的性质、时间安排和范围

确定海洋底播海参监盘程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：

1．与专家工作相关的事项的性质；

2．与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；

3．专家的工作在审计中的重要程度；

4．注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；

5．专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。

（二）判断专家的胜任能力、专业素质和客观性

首先，注册会计师应当评价专家是否具有实现注册会计师的目的所必需的专业胜任能力、专业素质和客观性。

1．专业胜任能力

评价专家的专业胜任能力，需要从两个方面入手，一是专家所在机构的资质，二是专家团队工作人员的能力。

专家所在机构方面，应考虑盘点估值机构是否取得《海域使用论证资质证书》、《测绘资质证书》、《工程勘察证书》、《质量管理体系认证证书》、《计量认证证书》等资质。

实施盘点估值的专家团队方面，还应该评价盘点估值机构项目组成员的每个成员的专业胜任能力。可以对成员的级别、工作年限、工作经历、所取得的资格证书等，实施询问、检查等审计程序。

2．专业素质

除了考虑专家的胜任能力之外，还要评价专家的专业素质，专家项目组成员如果不具备一定的专业素质，可能会影响盘点估值的可靠性。对专业素质的了解，可以通过询问专家以了解专家工作经验，查阅专家出具的同类或类似盘点估值报告等。

3．客观性

除了考虑专业胜任能力和专业素质以外，还要评价评估机构是否能够遵照科学、客观和公正、公平、公开的原则。对客观性的评价，可以通过查阅、讨论盘点估值方案，对方案中按照经度、纬度选择盘点海域点的科学性进行分析，根据所选海域点的代表性、推断总体的相对准确性等方式，通过咨询其他专家、回归分析等程序进行评价。

（三）与专家达成一致意见

注册会计师应当与专家就下列事项达成一致意见，并根据需要形成书面协议：

1．专家工作的性质、范围和目标；

2．注册会计师和专家各自的角色和责任；

3．注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围，包括专家提供的报告的形式；

4．对专家遵守保密规定的要求。

（四）评价专家工作的恰当性

注册会计师对专家工作恰当性评价，包括三个方面：一是专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；二是如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；三是如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。具体可参见下表：

如果注册会计师确定专家的工作不足以实现注册会计师的目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

1．就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；

2．根据具体情况，实施必要的追加审计程序。

三、案例分析

（一）专家的选择

在对A渔业公司年底海参数量的确定上，注册会计师决定利用专家工作以获取充分适当的审计证据。注册会计师通过查阅资料，了解国家海洋局下发了《关于公布海域评估机构推荐名录的通知》（国海管字[2012]246号，详见附录1），与A渔业公司技术、财务和养殖海域巡逻人员讨论，确定由A渔业公司委托K中心，确定企业的海洋底播海参生物资产的数量。

（二）评价专家的专业胜任能力、专业素质及客观性

注册会计师经过询问、检查，了解到K中心具备以下相关资质：《海域使用资质论证证书》、《测绘资质证书》、《工程勘察证书》、《建设项目环境影响评价资质证书》、《质量管理体系认证证书》、《计量认证证书》等。

通过讨论盘点方案，对方案中按照经度、纬度选择盘点海域点（ｎ）的科学性进行分析；对比样本总体比（ｎ＊4＊4Ｍ２／养殖海域总面积），根据所选海域点的代表性、推断总体的相对准确性；通过咨询其他行业专家（比如ｗ海洋研究所专家）、回归分析等程序进行评价。

注册会计师经过查询确认K中心和A公司没有任何关联关系，K中心派出参与盘点的专家与A渔业公司及其高级管理人员不存在关联关系和影响独立性的利益关系，不存在影响K中心独立工作、客观反映盘点结果的事项。

注册会计师认为在A渔业公司年底海参盘点中，K中心具备相关的专业胜任能力、专业素质及客观性。

（三）盘点用主要设备的确定

 1．定位设备

注册会计师根据已选定的盘点站点总数，盘点航路，储存航点数，站点精度要求，防水防震环境要求；确定定位设备采用GARMIN奇遇手持GPS，正常条件下标称定位精度5m。正式调查工作开始前，在已知坐标点进行比测，求得平移改正差，对设定调查站位坐标进行改正后输入手持GPS。调查时利用手持GPS地图和导航功能进行实时导航定位。

2．样方

按照常规盘点使用标准的2m×2m（4m2）的样方框，在每个站位点将４个样方框放入海中，自然沉到海底，采集样方内的海珍品；样方框要求焊接牢固，便于在海底识别。

3．称量设备

注册会计师根据称量质量范围、精度需求，选定ACS-A型台式电子秤（称量范围：6kg；检定分度值：2g）。准备对所采集养殖生物样品分类进行称重，并在资源调查原始记录表中记录生物量。

（四）监盘过程

 1．观察监盘地点的准确性

监盘人员首先需要观察盘点地点是否与盘点方案中的站点分布表（样表如下所示）所列地点和站点一致。

2．监盘程序

（1）在盘点过程中潜水员在已确定的盘点地点将2m*2m的方框随机抛入海中。

（2）待样方框沉到海底，由潜水员潜入水下，采集整个样品框内海底养殖海珍品，并将其全部带入调查船上以备调查。

（3）潜水员把样品框内的海珍品捕捞上来后，交给调查船上K中心的监测人员。监测人员随后进行照相、样品分类标记保藏和数据记录。全部样品待调查结束后，到实验室计数、用电子天平称量，记录生物量数据。

（4）全部站位调查完毕后，由专家和被审计单位工作人员负责人在调查的原始记录上签字确认。

（5）K中心根据现场原始记录和调查海域面积完成调查和评估报告并提供报告。

在监盘过程中，监盘人员跟随获取海底养殖海珍品的图像并记录生物量数据。

3．将监盘结果汇总

A公司海底增养殖区域现场监盘结果

A公司海底增养殖区域现场监盘结果统计表

（五）专家评审

注册会计师选择行业内M大学教授、W研究所、Q咨询评估中心等专家，由A渔业公司聘请已选定专家，K中心参与，由专家对盘点过程和盘点结论进行评审并形成评审结论。

（六）审计结论

注册会计师通过参与制定盘点计划，评价盘点方案，选择盘点机构、人员，选定盘点设备等组织准备、人员准备、设备准备；全程跟踪确认调查站位和经纬度、观察样方框随机抛入海中、采集海底整个样品框内生物资产，对采集海底生物资产分类、称量和数据记录；选定专家对盘点过程和盘点结论进行评审等程序，注册会计师认为：A渔业公司海底增养殖区域现场监盘统计结果，反映了A渔业公司盘点日苗种规格海刺参和商品规格海刺参的实际数量。

附录：

1. 海域评估机构推荐名录

2. 海洋底播生物资产价值评估机构调查评估的依据、执行的有关法规和标准

附录1 海域评估机构推荐名录

2012年，国家海洋局下发了《关于公布海域评估机构推荐名录的通知》（国海管字[2012]246号），公布了全国25家入选海域评估机构名单。